Nova redação do art. 151 do CTN e a definição do aceite da transação
Uma das novidades mais desafiadoras da nova redação do artigo 151 do Código Tributário Nacional (CTN), resultado da Lei Complementar 132/2023, encontra-se no inciso VIII, que inclui entre as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário “a proposta de transação aceita pela administração, nos termos da legislação específica”. A redação suscita uma questão importante: em que momento se pode considerar aceita a proposta de transação?
A expressão não parece compreender o simples protocolo do pedido pelo contribuinte. Apresentar uma proposta e ter uma proposta aceita são situações juridicamente distintas. O protocolo constitui manifestação unilateral do interessado, enquanto a aceitação pressupõe manifestação positiva da administração sobre a proposta apresentada.
Essa interpretação é confirmada pela própria legislação da transação tributária. O artigo 12 da Lei nº 13.988/2020 estabelece que a proposta de transação, por si só, não suspende a exigibilidade dos créditos tributários. Se o simples protocolo fosse suficiente para produzir a suspensão, o contribuinte poderia obter unilateralmente esse efeito mediante a mera apresentação de uma proposta, independentemente de qualquer manifestação da administração. Por outro lado, em favor da interpretação restritiva milita uma lei ordinária (Lei nº 13.988/2020) enquanto em favor de uma interpretação ampliativa milita a lei complementar que alterou o CTN.
O problema mais interessante encontra-se no extremo oposto. Também não parece adequado interpretar a expressão “proposta de transação aceita” como equivalente à transação já definitivamente celebrada e formalizada. Entre a apresentação da proposta e a celebração definitiva do acordo existe um momento juridicamente relevante: a administração analisa a proposta e manifesta sua concordância com ela.
A própria sistemática federal permite visualizar essa distinção. No procedimento de transação individual perante a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional podem ser identificados três momentos diferentes: a apresentação da proposta pelo contribuinte, sua análise e aceitação pela administração e, posteriormente, a formalização do acordo, mediante assinatura do termo e cumprimento das demais exigências, inclusive a constituição de garantias, quando cabíveis. Aceitação e formalização, portanto, não constituem necessariamente o mesmo ato.
É justamente nesse espaço intermediário que parece situar-se a nova hipótese do artigo 151, VIII, do CTN. A sequência pode ser compreendida da seguinte maneira: o contribuinte apresenta a proposta; a administração procede à sua análise e eventual negociação; a proposta é aceita ou deferida; produz-se a suspensão da exigibilidade; e, posteriormente, são cumpridas as formalidades necessárias à celebração e execução da transação.
Essa interpretação encontra importante apoio na própria escolha das palavras utilizadas pelo legislador. O novo dispositivo não se refere a “transação celebrada”, “termo de transação firmado” ou “acordo de transação”. Refere-se expressamente à “proposta de transação aceita pela administração”. A utilização da palavra “proposta” indica que o efeito suspensivo pode surgir em momento anterior à formalização definitiva do negócio jurídico transacional.
Não existe, por outro lado, contradição entre essa regra e o artigo 12 da Lei nº 13.988/2020. Quando a lei de transação dispõe que a proposta de transação não suspende a exigibilidade nem o andamento das respectivas execuções fiscais, refere-se à proposta simplesmente apresentada pelo contribuinte. O novo artigo 151, VIII, acrescenta um elemento que modifica a situação jurídica: a aceitação pela administração. São, portanto, momentos diferentes do procedimento.
Também é importante não confundir transação e parcelamento
O artigo 3º, § 2º, da Lei nº 13.988/2020 determina que, quando a transação envolver moratória ou parcelamento, aplicam-se, para todos os fins, as regras dos incisos I e VI do artigo 151 do CTN (i.e. moratória e parcelamento como incidentes que suspendem a exigibilidade do crédito tributário). A própria utilização da expressão “quando” demonstra que a transação pode conter parcelamento, mas não se reduz necessariamente a ele. Pode envolver descontos, diferimentos, garantias, utilização de créditos e outras concessões previstas em lei, bem como pode resultar na quitação imediata (parcel única), que promove de imediata a extinção do crédito (artigo 156, I do CTN)
Essa distinção ajuda a explicar a autonomia do novo inciso VIII do artigo 151. Se a suspensão somente surgisse depois de celebrada uma transação que contivesse parcelamento, a nova hipótese teria pouca utilidade, pois o inciso VI do artigo 151 já estabelece que o parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário. A introdução de uma hipótese específica para a “proposta de transação aceita” sugere que o legislador pretendeu atribuir efeito jurídico próprio à aceitação administrativa da proposta.
Didaticamente, podem ser identificados três momentos distintos: proposta apresentada, proposta aceita e transação formalizada. A proposta apresentada constitui iniciativa do contribuinte e, isoladamente, não suspende a exigibilidade. A proposta aceita contém manifestação positiva da administração e passa a produzir a suspensão prevista no artigo 151, VIII. Nesta situação, a fazenda e o contribuinte estão em estado de transação, negociando os termos, que podem chegar a um resultado positivo ou não. Já a transação formalizada constitui o negócio jurídico tributário propriamente dito e produz os demais efeitos estabelecidos na legislação aplicável.
A solução desse problema é ônus da doutrina, da administração e da jurisprudência, especialmente quanto à identificação precisa do ato administrativo que caracteriza a “aceitação”.
Parece nos, contudo, que a leitura que melhor preserva a autonomia e a utilidade normativa do inciso VIII é aquela que reconhece um momento intermediário entre o mero protocolo da proposta e a celebração definitiva da transação.
A manifestação unilateral do contribuinte não é suficiente para suspender a exigibilidade. Porém, não nos parece necessário que o contribuinte aguarde que o procedimento de formalização do acordo esteja concluído, e nesta situação o enquadramento no artigo 151 somente mudaria para o inciso VI ou remeteria ao 156, I, no caso de quitação. O elemento decisivo é a manifestação inequívoca da administração no sentido de aceitar a proposta de transação.
